A denúncia espontânea vem prevista no artigo 138 do Código Tributário Nacional e está elencada como causa de exclusão do crédito tributário – embora a exclusão recaia, propriamente, sobre a responsabilidade tributária pela infração e não sobre o crédito tributário.
Para que a denúncia espontânea assim possa ser caracterizada é necessário que o contribuinte, antes do início de qualquer procedimento administrativo ou fiscalizatório, confesse ao Fisco a prática da infração tributária e, concomitantemente, efetue o pagamento do tributo e dos respectivos juros de mora, que possuem natureza acessória e são devidos pelo pagamento do crédito tributário a destempo. Se assim o fizer, estará o contribuinte desonerado da multa moratória que usualmente é aplicada a título de sanção.
A aplicação da denúncia espontânea se justifica por dois motivos:
a) motivo axiológico: tem como finalidade valorizar a conduta moral espontaneamente exercida pelo contribuinte que cometeu infração tributária e se antecipou em relação a qualquer medida fiscalizatória do Fisco;
b) motivo econômico: visa, basicamente, poupar o Fisco dos custos relativos ao lançamento administrativo e medidas de fiscalização.
Sobre o instituto da denúncia espontânea, assim dispõe o artigo 138 do Código Tributário Nacional:
“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento
No caso específico de tributos sujeitos a lançamento por homologação, o Superior Tribunal de Justiça editou a Súmula 360, orientando a não aplicação do instituto da denúncia espontânea nesta hipótese. Vejamos:
“O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo”.
Isso, porque nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o crédito tributário é constituído pelo próprio contribuinte através da declaração do débito; portanto, caso o contribuinte tenha declarado o débito, mas não o tenha quitado, poderá o Fisco cobrar o valor por ele declarado - inscrevendo-o em dívida ativa e ajuizando a execução fiscal - já que a declaração do contribuinte é considerada confissão de dívida e demonstra ciência inequívoca do inadimplemento do tributo e da sua sujeição às consequências que daí advém.
Vejamos como se posicionou o Superior Tribunal de Justiça sobre a impossibilidade de aplicação da denúncia espontânea nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, no julgamento do Resp n. 1.149.022/SP:
(...)
“2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3.“É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008)”.
(...)
Considerando que a grande maioria dos tributos no Brasil é lançado por homologação (como exemplos, temos IRPJ, PIS, COFINS, CSLL, IPI, ICMS, ISS), a verdade é que o instituto da denúncia espontânea acaba ficando restrito a poucos tributos, como IPVA e IPTU.
Porém, no julgamento do Resp n. 962.379/RS, a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça manifestou explicitamente a possibilidade de aplicar a denúncia espontânea a caso de lançamento por homologação, e esta situação é aquela em que o contribuinte efetivamente deixou de efetuar o lançamento ou o realizou parcialmente; isto é, não houve a apresentação – ou se houve, foi de forma parcial – da declaração do tributo pelo sujeito passivo, e, nesse caso, por não restar constituído o crédito tributário, entendeu o STJ que seria possível aplicar a denúncia espontânea. Vejamos:
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. RECONHECIMENTO. ENTENDIMENTO DA PRIMEIRA SEÇÃO. RESP 962.379/RS. ACÓRDÃO SUBMETIDO AO REGIME DO ART. 543-C, DO CPC.
(...)
4. Importante registrar, finalmente, que o entendimento esposado na Súmula 360/STJ não afasta de modo absoluto a possibilidade de denúncia espontânea em tributos sujeitos a lançamento por homologação. A propósito, reporto-me às razões expostas em voto de relator, que foi acompanhado unanimente pela 1ª Seção, no AgRG nos EREsp 804785/PR, DJ de 16.10.2006: "(...) 4. Isso não significa dizer, todavia, que a denúncia espontânea está afastada em qualquer circunstância ante a pura e simples razão de se tratar de tributo sujeito a lançamento por homologação. Não é isso. O que a jurisprudência afirma é a não-configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado pelo contribuinte, já que, nessa hipótese, o crédito tributário se achava devidamente constituído no momento em que ocorreu o pagamento. A contrário sensu, pode-se afirmar que, não tendo havido prévia declaração do tributo, mesmo o sujeito a lançamento por homologação, é possível a configuração de sua denúncia espontânea, uma vez concorrendo os demais requisitos estabelecidos no art. 138 do CTN.
(...)
E reforçando o entendimento anterior sobre a possibilidade de aplicação da denúncia espontânea aos casos de lançamento por homologação, a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp n. 1149022/SP, firmou posicionamento de que a denúncia espontânea (na declaração do débito tributário) ocorre quando o contribuinte retifica a declaração que parcialmente fora por ele apresentada e, na mesma data, quita integralmente a diferença apurada, tudo antes de qualquer procedimento da Administração Tributária ter sido iniciado. Vejamos:
“PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
(...)
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls. 127/138): reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório. Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos estes autos, os Ministros da PRIMEIRA SEÇÃO do Superior Tribunal de Justiça acordam, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, dar provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Castro Meira, Humberto Martins, Herman Benjamin, Mauro Campbell Marques, Benedito Gonçalves, Hamilton Carvalhido e Eliana Calmon votaram com o Sr. Ministro Relator”.
Na mesma esteira da atual jurisprudência do STJ, o Conselho de Administração de Recursos Fiscais – CARF também vem aplicando a denúncia espontânea a casos de retificação do lançamento por homologação, se acompanhado do pagamento integral do tributo e dos juros de mora, e desde que antes de qualquer procedimento da Administração Tributária, conforme julgado recente (sessão ocorrida em 25/06/2020, processo n. 13502.902512/2011-64) sobre o tema, vejamos:
“PAGAMENTO EM ATRASO. RETIFICAÇÃO DA DCTF POSTERIOR. MULTA DE MORA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. STJ. RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior (…)” (Número do, Nº Acórdão 3201-006.992, Data da Sessão 25/06/2020).
Desta forma, verifica-se que a aplicação da denúncia espontânea aos tributos lançados por homologação é uma possibilidade real, inclusive com decisões já proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça - em sede de recursos repetitivos - e acolhidas pelo CARF, desde que a declaração do débito não tenha sido apresentada pelo contribuinte, ou, então, tenha sido realizada parcialmente, hipóteses que permitem, de acordo com o Superior Tribunal de Justiça, a exclusão da responsabilidade por infração, conforme vem prevista no artigo 138 do Código Tributário Nacional.