Corriqueiramente
a Fazenda Pública, ao não encontrar patrimônio do devedor que possa responder
pelo débito tributário, busca a satisfação da obrigação por meio da
responsabilização patrimonial de sócios – sejam eles pessoas físicas ou
jurídicas - que não possuem ligação direta com o fato gerador do crédito
tributário que se busca adimplir.
A
responsabilização patrimonial de terceiros se dá com o pedido de inclusão, pela
Fazenda Pública, do sócio no polo passivo da relação jurídica-processual, com
fundamento:
(i) no
artigo 50 do código civil, no caso de ilícitos praticados por grupos
econômicos, ante a inexistência de norma específica no código tributário
nacional - CTN prevendo a extensão da responsabilidade aos outros membros do
grupo, sendo imprescindível aqui a demonstração de abuso da personalidade
jurídica, caracterizada pelo desvio de finalidade ou confusão patrimonial; ou,
(ii) no
artigo 135, III, do Código Tributário Nacional, expressamente direcionado
às pessoas físicas que tenham praticados os atos com excesso de poderes,
infração de lei, contrato social ou estatutos, não podendo, portanto, servir
este dispositivo de aplicação às pessoas jurídicas.
Portanto,
a regra é sempre a separação entre o patrimônio da sociedade e dos sócios,
sendo estritamente necessário, quer no art. 50 do código civil quer no art.
135, III, do código tributário nacional, que seja comprovada a prática do ato
ilícito para que se vislumbre a possibilidade de atingir o patrimônio dos
sócios – isto, apenas após conferido o devido exercício de defesa prévia, em
regular processo administrativo fiscal.
Entretanto,
o que ocorre na prática, é que uma verdadeira enxurrada de pedidos de
redirecionamento de executivos fiscais é feita rotineiramente, dirigindo-se aos
sócios, muitas vezes apenas com frágeis indícios e sem a comprovação inequívoca
dos requisitos mínimos exigidos em lei, sobretudo nos casos de responsabilidade
tributária fundamentados no artigo 135, III, do CTN. E infelizmente, muitos
desde pedidos são deferidos sem que seja dada a oportunidade de defesa prévia
ao sócio responsabilizado cujo patrimônio responderá – muitas vezes
indevidamente - pela dívida contraída pela pessoa jurídica.
E é
aqui que o Incidente de Desconsideração da Personalidade Jurídica - IDPJ (como
nos referiremos daqui em adiante) ganha maior destaque e relevância na
legislação ordinária, surgindo como verdadeiro representante do exercício do
princípio constitucional do contraditório e da ampla defesa, até então mitigado
pela legislação, sobretudo nos casos de imputação da responsabilidade
tributária ao sócio, nos termos do artigo 135, III, do CTN.
Algumas
questões que eventualmente são arguidas para justificar o possível não
cabimento do IDPJ em matéria tributária, sobretudo pela Fazenda Pública, são:
a) que
a execução fiscal seria incompatível com o IDPJ porque aquela é regida pela lei
n. 6.830/80, que é lei especial, não se aplicando, portanto, o CPC;
Aqui é
necessário que seja feita uma interpretação sistemática envolvendo a Lei n.
6.830/80, que fundamenta o rito processual da execução fiscal, e o Código de
Processo Civil, que regulamenta o IDPJ.
O
artigo 1º da Lei 6.830/80 expressamente prescreve que o código de processo
civil tem aplicação subsidiária à lei de execuções fiscais – isso na ausência
de normas próprias dispondo em sentido contrário, por óbvio.
O
código de processo civil, por sua vez, prevê o IDPJ nos artigos 133 a 137, cujo
caráter processual instrumental - que não encontra instrumento
correspondente na lei de execução fiscal, frise-se - não pode ser
negado, conforme preconiza o artigo 134, caput, do CPC, que trouxe, em
sua literalidade, o cabimento do instituto em qualquer fase do processo de
conhecimento, no cumprimento de sentença e no título executivo extrajudicial
– que é exatamente o que representa a certidão da dívida ativa – CDA -, um
título executivo extrajudicial.
Portanto,
se a própria lei n. 6.830/80 prevê no art. 1º que o CPC tem aplicação
subsidiária a ela, e não traz em nenhum de seus dispositivos instrumento
similar ao IDPJ, que é previsto no CPC, detecta-se então, uma lacuna normativa
a ser preenchida pela legislação processual civil, conforme exigido pela
própria lei de execução fiscal.
Não há
incompatibilidade, cuja ideia pressupõe a existência de dispositivo normativo
em sentido contrário - e isso não ocorre aqui, ao contrário, o que existe é uma
janela normativa; não há, portanto, incompatibilidade de ordem processual entre
o código de processo civil e a lei de execuções fiscais, ao contrário, o
diploma processual civil serve de fonte subsidiária à lei n. 6.830/80.
Além
disso, é certo que a ausência de previsibilidade do IDPJ na lei n. 6.830/80 não
constitui óbice a sua aplicabilidade na execução fiscal, já que a não
normatização da exceção de pré-executividade também não é impeditivo ao seu
manejo, conforme há muito já pacificado pela doutrina e jurisprudência dos
tribunais.
Demonstrada,
portanto, a compatibilidade de cunho processual e a relação de subsidiariedade
havida entre o código de processo civil e a lei de execuções fiscais.
b) que
a aplicação do IDPJ à execução fiscal seria incompatível porque acarretaria
prejuízo a razoável duração do processo em razão da suspensão da execução
fiscal;
Discordamos
deste posicionamento por entender que a suspensão prevista no §3º do artigo 134
do CPC deve ter efeitos apenas em relação ao terceiro, isto é, a suspensão da
execução fiscal alcançaria tão somente o sócio que se pretende incluir na
execução fiscal, não abarcando o devedor originário que já consta no polo
passivo da relação jurídica-processual, o que permitiria o prosseguimento dos
atos executórios contra este.
Isso
porque a razoável duração do processo não pode se sobrepor nem importar em
mitigação da norma-princípio do contraditório e da ampla defesa, cujo status é
de direito e garantia fundamental, conforme previsto no art. 5º, inc. LV, da
Constituição Federal.
Em
caso de conflito entre dois princípios constitucionais, como sabemos, o ideal é
que se busque a ponderação e harmonia, de forma a preservar o núcleo central
dos direitos fundamentais envolvidos, preservando ambos - ainda que
parcialmente -, ao invés de preservar um em detrimento do outro. Neste sentido,
permitir a suspensão da execução apenas em relação ao terceiro - sócio
responsável tributário –, dando continuidade aos atos executórios em face do
devedor originário, seria uma forma de se buscar a harmonia entre a razoável
duração do processo e o princípio da ampla defesa e do contraditório.
c) que
a responsabilidade tributária dos sócios já está prevista no artigo 135, III,
do Código Tributário Nacional, o que tornaria desnecessária a aplicação do
IDPJ.
Neste
caso, é necessário esclarecer que o artigo 135, III, do CTN é uma norma de
conteúdo material cuja incidência entendemos que haveria de ter ocorrido antes
do ajuizamento da execução fiscal, isto é, em auto de infração lavrado em face
do sócio – o que legitimaria a sua posterior inscrição na CDA e inviabilizaria
o manejo do IDPJ, nos termos do art. 134, §2º do CPC.
O que
entendemos ser inaceitável é a imputação de responsabilidade tributária ao
sócio de forma automática, redirecionando a execução fiscal sem lhe oferecer
qualquer oportunidade de defesa prévia - e muitas vezes, com fundamento em
provas frágeis e insuficientes -, obrigando-o a comprometer seu patrimônio para
que possa se defender por meio do manejo do dispendioso embargos à execução
fiscal – considerando a estreiteza da via da exceção de pré-executividade, que
não admite a dilação probatória.
Entendemos
que não há, na norma de direito material prevista no artigo 135, III, do CTN,
qualquer elemento indicativo de incompatibilidade, seja de ordem sintática,
semântica ou pragmática (as relações normativas de compatibilidade entre os
sistemas jurídicos material e processual se dão nos planos sintático, semântico
e pragmático, como leciona Rodrigo Dalla Pria[1]), com a implementação do instrumento processual
dedicado à defesa prévia previsto no artigo 133 a 137 do CPC – o IDPJ, que é
uma norma de natureza processual que serve exatamente de meio para legitimar a
aplicação da norma de conteúdo material de responsabilidade tributária,
prevista no art. 135, III, do CTN.
Portanto,
se a incidência da norma de responsabilidade contida no texto prescritivo do
artigo 135, III, do CTN não se revela incompatível com a oportunidade de defesa
do IDPJ, justamente porque este tem caráter processual enquanto aquela (norma
de responsabilidade tributária) detém viés material, servindo a norma
processual de ferramenta-meio para a aplicação da norma material de
responsabilidade, temos que a aplicação do artigo 135, III, do CTN não pode
ser:
(i)
aplicada sem a observância do IDPJ, instituto que permite e,
principalmente, legitima a sua aplicação;
(ii)
aplicada para mitigar o princípio constitucional da ampla defesa e do
contraditório, previstos constitucionalmente.
A
exceção à aplicação do IDPJ na execução fiscal se reserva aos casos em que o
sócio é incluído na CDA antes do ajuizamento da execução fiscal, após regular
procedimento administrativo fiscal, o que torna desnecessário o IDPJ, nos
termos do art. 134, §2º do CPC. Em todos os outros casos entendemos ser
necessário o IDPJ.
Neste sentido pondera Luis Cláudio Ferreira
Cantanhede[2]:
“O
principal argumento desse brado atine ao suposto desrespeito ao princípio do
devido processo legal, posto que o diferimento do exercício da defesa
pelo responsável tributário para momento posterior à penhora de seus bens,
quando sequer consta como devedor no título executivo extrajudicial que
sustenta a cobrança, acaba por impor-lhe ônus excessivo que, portanto, não
encontraria albergue no princípio processual da ampla defesa, que, no caso,
segundo defendem, deveria ser exercida em momento anterior ao redirecionamento
da execução fiscal e à assunção, por parte dele (o responsável
tributário) da condição de parte na demanda executiva, com todos os ônus,
obrigações e direitos inerentes a tal posição processual”.
A nossa
intenção é demonstrar que existe plena compatibilidade entre os dispositivos
normativos processuais que regulam o IDPJ (artigos 133 a 137 do CPC) com as
normas processuais que regulam a execução fiscal (lei n. 6.830/80) e os
comandos prescritivos materiais que regulam a responsabilidade tributária
(artigos 134 a 137 do CTN), sendo, portanto, necessário e imprescindível que
seja aplicado o IDPJ aos casos de redirecionamento de execução fiscal aos
sócios por imputação de responsabilidade tributária com fundamento no art. 135,
III, do código tributário nacional.
Isto posto e demonstrada nossa posição em
relação ao tema, temos que na data de 10 de fevereiro de 2020, o Órgão Especial
do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, julgou o incidente de resolução de
demandas repetitivas n. 0017610-97.2016.4.03.0000, entendendo que algumas
situações comportam a aplicação do IDPJ, outras não. Vejamos:
"Não cabe instauração de incidente
de desconsideração da personalidade jurídica nas hipóteses de redirecionamento
da execução fiscal desde que fundada, exclusivamente, em responsabilidade
tributária nas hipóteses dos artigos 132, 133, I e II e 134 do CTN, sendo o
IDPJ indispensável para a comprovação de responsabilidade em decorrência de
confusão patrimonial, dissolução irregular, formação de grupo econômico, abuso
de direito, excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato ou ao estatuto
social (CTN, art. 135, incisos I, II e III), e para a inclusão das pessoas que
tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal, desde que não incluídos na CDA, tudo sem prejuízo do regular
andamento da Execução Fiscal em face dos demais coobrigados". (IRDR n.
0017610-97.2016.4.03.0000. TRF3. Órgão Especial. Julgado em 10.2.2021).
No Superior Tribunal de Justiça existem dois
posicionamentos distintos sobre a matéria. Um deles, emitido pela 1ª Turma do
STJ, diz que o IDPJ é necessário tanto na responsabilização de sociedade
pertencente a grupo econômico, nos termos do art. 50 do Código Civil, quanto na
responsabilidade tributária dos sócios, pessoas físicas, com fundamento no art.
135 do CTN, excetuando-se os casos em que o sócio já teve seu nome incluso na
CDA após o devido procedimento administrativo fiscal – mesmo entendimento
por nós agasalhado.
Vejamos:
EMENTA
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO A PESSOA
JURÍDICA. GRUPO ECONÔMICO "DE FATO". INCIDENTE DE DESCONSIDERAÇÃO DA
PERSONALIDADE JURÍDICA. CASO CONCRETO. NECESSIDADE. 1. O incidente de
desconsideração da personalidade jurídica (art. 133 do CPC/2015) não se
instaura no processo executivo fiscal nos casos em que a Fazenda exequente
pretende alcançar pessoa jurídica distinta daquela contra a qual,
originalmente, foi ajuizada a execução, mas cujo nome consta na Certidão de Dívida
Ativa, após regular procedimento administrativo, ou, mesmo o nome não
estando no título executivo, o fisco demonstre a responsabilidade, na qualidade
de terceiro, em consonância com os artigos 134 e 135 do CTN. 2. Às exceções da
prévia previsão em lei sobre a responsabilidade de terceiros e do abuso de
personalidade jurídica, o só fato de integrar grupo econômico não torna uma
pessoa jurídica responsável pelos tributos inadimplidos pelas outras. 3. O
redirecionamento de execução fiscal a pessoa jurídica que integra o mesmo grupo
econômico da sociedade empresária originalmente executada, mas que não foi
identificada no ato de lançamento (nome na CDA) ou que não se enquadra nas
hipóteses dos arts. 134 e 135 do CTN, depende da comprovação do abuso de personalidade,
caracterizado pelo desvio de finalidade ou confusão patrimonial, tal como
consta do art. 50 do Código Civil, daí porque, nesse caso, é necessária a
instauração do incidente de desconsideração da personalidade da pessoa jurídica
devedora. 4. Hipótese em que o TRF4, na vigência do CPC/2015, preocupou-se
em aferir os elementos que entendeu necessários à caracterização, de fato, do
grupo econômico e, entendendo presentes, concluiu pela solidariedade das
pessoas jurídicas, fazendo menção à legislação trabalhista e à Lei n.
8.212/1991, dispensando a instauração do incidente, por compreendê-lo incabível
nas execuções fiscais, decisão que merece ser cassada. 5. Recurso especial da
sociedade empresária provido”.
O
outro pronunciamento é da 2ª turma do STJ, que teve entendimento diametralmente
oposto àquele da 1ª Turma, manifestando que o IDPJ não cabe, em nenhuma das
hipóteses, nas execuções fiscais. Vejamos:
REDIRECIONAMENTO
DA EXECUÇÃO FISCAL. SUCESSÃO DE EMPRESAS. GRUPO ECONÔMICO DE FATO. CONFUSÃO
PATRIMONIAL. INSTAURAÇÃO DE INCIDENTE DE DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE
JURÍDICA. DESNECESSIDADE. VIOLAÇÃO DO ART. 1.022, DO CPC/2015. INEXISTÊNCIA.
(...)
IV -
A previsão constante no art. 134, caput, do CPC/2015, sobre o cabimento do
incidente de desconsideração da personalidade jurídica, na execução fundada em
título executivo extrajudicial, não implica a incidência do incidente na
execução fiscal regida pela Lei n. 6.830/1980, verificando-se verdadeira
incompatibilidade entre o regime geral do Código de Processo Civil e a Lei de
Execuções, que diversamente da Lei geral, não comporta a apresentação de defesa
sem prévia garantia do juízo, nem a automática suspensão do processo, conforme
a previsão do art. 134, § 3º, do CPC/2015. Na execução fiscal "a
aplicação do CPC é subsidiária, ou seja, fica reservada para as situações em
que as referidas leis são silentes e no que com elas compatível" (REsp n.
1.431.155/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em
27/5/2014). V - Evidenciadas as situações previstas nos arts. 124, 133 e
135, todos do CTN, não se apresenta impositiva a instauração do incidente de
desconsideração da personalidade jurídica, podendo o julgador determinar
diretamente o redirecionamento da execução fiscal para responsabilizar a
sociedade na sucessão empresarial. Seria contraditório afastar a instauração do
incidente para atingir os sócios-administradores (art. 135, III, do CTN), mas
exigi-la para mirar pessoas jurídicas que constituem grupos econômicos para
blindar o patrimônio em comum, sendo que nas duas hipóteses há responsabilidade
por atuação irregular, em descumprimento das obrigações tributárias, não
havendo que se falar em desconsideração da personalidade jurídica, mas sim de
imputação de responsabilidade tributária pessoal e direta pelo ilícito. VI
- Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, improvido.
Desta
forma, de acordo com a jurisprudência até agora produzida pelo Superior
Tribunal de Justiça e pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região, percebemos
que ainda há muita falta de consenso sobre a possibilidade de aplicação, ou
não, do IDPJ às execuções fiscais, o que vem gerando um enorme e desconfortável
sentimento de insegurança jurídica, sobretudo àqueles que têm seu patrimônio
automaticamente submetido ao adimplemento forçado por uma obrigação alheia – os
sócios.
Referência Bibliográficas:
[1] RODRIGO DALLA PRIA. O processo de positivação da
norma tributária jurídica tributária e a fixação da tutela jurisdicional apta a
dirimir conflitos havidos entre contribuinte e fisco. Processo Tributário
Analítico, volume I. São Paulo: Noeses, 2011, p. 63.
[2] Luís Claudio Ferreira Cantanhede. O
redirecionamento da execução fiscal e virtude do encerramento irregular da
sociedade executada e o incidente de desconsideração da personalidade jurídica.
Processo Tributário Analítico, volume I. São Paulo: Noeses, 2001, p. 43.